Восточноевропейская юридическая компания

Журнал «Бухгалтер»; передплатні індекси – 23635 (укр.), 74201 (рос.);
e-mail: account@buhgalter.factor.ua; http://www.buhgalter.factor.ua;
тел.: (057) 715-62-43, 715-62-44

Клуб четырех коней и кучи дисконтов:
налоговый и бухгалтерский учет дисконтных карточек

Дисконтные карточки всё больше входят в моду и соответственно спрашивают о них всё чаще.

Обычно под дисконтной карточкой понимают идентификационный документ, подтверждающий право на получение скидок. Держатель карточки – это потребитель, получающий дисконтную карту для того, чтобы впоследствии приобретать товары и услуги по льготным ценам.

По сути держатель карточки получает имущественное право на заключение договоров купли-продажи товара с конкретной фирмой (фирмами) по ценам со скидкой. Способ и условия распространения дисконтных карточек, а также цены на них компания, создающая свою систему скидок, определяет самостоятельно.

В зависимости от эмитента дисконтные карточки бывают двух типов: карточки, которые создает фирма для своих клиентов сама, и карточки, которые выпускает дисконтный клуб для своих членов. Дисконтные карточки, выпускаемые дисконтным клубом, как правило, предусматривают возможность получения скидок сразу на нескольких фирмах.

В зависимости от условий распространения дисконтные карточки делятся на карточки, которые продаются получателям, и карточки, которые передаются получателям бесплатно. Первый вид чаще используется дисконтными клубами, а второй – самими фирмами.

Специфику дисконтных клубов мы здесь рассматривать не будем, а остановимся лишь на случае выпуска дисконтных карточек самим предприятием.

Понятно, что на выпуск любых карточек эмитент расходует определенные суммы денег. Таким образом, дисконтная карточка имеет себестоимость.

Естественно, возникает вопрос: является ли карточка товаром? От ответа будет зависеть порядок их обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Под товаром Закон О Прибыли понимает материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Согласно п. 1.1 этого Закона материальный актив – основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

В п. 4 П(С)БУ 2 «Баланс» содержатся следующие определения:

«Оборотные активы – денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла либо в течение двенадцати месяцев с даты баланса»; «Активы – ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем».

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 2 актив отражается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием.

Таким образом, если дисконтная карточка предназначена для реализации за деньги, то ее можно признать оборотным активом, а следовательно, и товаром.

При этом отделять карточку от права, которое она подтверждает, мы бы не стали, точно так же, как не отделяются, например, заполненные бланки облигаций от прав, которые они подтверждают.

Поэтому, если дисконтные карточки предназначены для продажи, их следует учитывать на счете 26 как готовую продукцию, а при реализации отражать валовые доходы по налогу на прибыль и налоговые обязательства по НДС. Соответственно, расходы на изготовление таких дисконтных карточек попадают в валовые затраты предприятия и в налоговый кредит.

Что же касается дисконтных карточек, предназначенных для бесплатной раздачи, то здесь мнения расходятся.

Одни специалисты утверждают, что если бы предприятие не получало экономической выгоды, то оно и не выпускало бы эти карточки. А так – присутствует явная экономическая выгода в виде увеличения товарооборота компании, что ведет к увеличению прибыли предприятия. Поэтому дисконтные карточки соответствуют критериям признания актива.

Другие специалисты указывают, что при выпуске дисконтных карточек говорить о получении экономических выгод – это излишний оптимизм. Как правило, предприятие не может быть уверено в получении будущих экономических выгод при выпуске карточек, ведь предоставление скидки клиентам – это реальные фактические потери фирмы сегодня, а возрастет ли товарооборот на такую сумму, что эти потери перекроются, – еще бабушка надвое сказала.

К тому же в п. 90 Концептуальной основы составления и представления финансовых отчетов КМСБУ¹ говорится:

(1 Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета.)

«Актив не признается в балансе, если были расходы, по которым поступление будущих экономических выгод на предприятие считается маловероятным после окончания текущего учетного периода. Наоборот, результатом данной операции является признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Такой подход не означает, что руководство при понесении расходов имело иное намерение, нежели генерировать будущие экономические выгоды для предприятия, или руководство было введено в заблуждение. Единственное, что имеется в виду, – это то, что степень уверенности относительно поступления экономических выгод предприятию после окончания текущего учетного периода является недостаточной для того, чтобы требовать признания актива».2

(2 См.: Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – С. 67.)

Косвенно об этом говорят и специалисты в области международного бухучета С. Ф. Голов и В. М. Костюченко:

«Если у предприятия есть сомнение относительно возможности получения будущих экономических выгод, актив следует немедленно списывать с баланса и отражать в составе расходов текущего периода в Отчете о прибылях и убытках».3

(3 См.: Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі: Практичний посібник. – К.: Лібра, 2001. – С. 39.)

Мы также относимся к тем, кто полагает, что нет оснований для признания бесплатно раздаваемых дисконтных карточек в качестве актива в балансе предприятия-эмитента и что расходы на их изготовление следует сразу списывать на счет 93 «Расходы на сбыт». Однако до момента передачи карточек потребителям их можно (и, пожалуй, нужно) учитывать за балансом4.

(4 При этом отметим, что (не)передача доверенности изготовителю при получении карточек никак не влияет на факт признания карточки активом. Хотя передавать доверенность, конечно же, нужно, так как получение ТМЦ (каковыми карточки в любом случае являются) требует оформления с помощью накладных и доверенностей.)

Кстати, следует отметить, что даже если придерживаться противоположной точки зрения, то все равно не избежать в бухгалтерском учете списания бесплатно раздаваемых карточек в расходы того периода, в котором они были получены, в соответствии с п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»:

«Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены».

Так что любители подстраховаться могут переждать один месяц, списать карточки в расходы в соответствии с указанным пунктом, а уже после этого приступить к их раздаче.

В любом случае, независимо от признания или непризнания карточек товаром, расходы на их изготовление, на наш взгляд, все равно могут относиться в состав валовых затрат и налогового кредита предприятия⁵, поскольку эти расходы связаны с маркетинговой политикой предприятия, направленной на увеличение товарооборота и дохода предприятия.

(5 Естественно, при осуществлении налогооблагаемых операций.)

Непризнание же бесплатно раздаваемых дисконтных карточек активом6, а следовательно – товаром в целях налогообложения, приводит, на наш взгляд, к отсутствию необходимости при бесплатной раздаче таких карточек начислять НДС.

(6 Следует отметить необходимость приказа по предприятию о том, что эти карточки предназначены для бесплатной раздачи (при желании их всегда можно продать за небольшую цену, и тогда они подпадут под определение актива).)

В то же время стоит напомнить: отбиваться от НДС при такой бесплатной раздаче карточек может быть непросто. Дело в том, что ГНАУ иногда игнорирует попадание или непопадание того или иного объекта в понятие товара. Например, незавершенное строительство часто тоже не подпадает под понятие товара, так как является необоротным активом, но при этом не попадает ни в состав основных фондов, ни в состав нематериальных активов.

Тем не менее в своем Налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74, с изменениями, налоговики особого внимания на данный факт не обратили.

Ну а мы все-таки склоняемся к тому, что в этом случае ГНАУ до подобного иезуитства не дойдет и расценивать бесплатно раздаваемые дисконтные карточки как бесплатно раздаваемые товары не станет.⁷

(7 Кстати, с учетом того, что карточки в какой-то степени выполняют и рекламную функцию, может возникнуть желание воспользоваться письмом ГНАУ от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26 (см. «Бухгалтер» № 44'2006, с. 37т–38т), чтобы освободить их от НДС так же, как и рекламные листовки. Однако вряд ли тут что-то выйдет, поскольку в письме говорится о вещах, выполняющих исключительно рекламную функцию, основная же функция дисконтных карточек как раз не реклама, а подтверждение права на скидку.)

Леонид Карпов

«Бухгалтер», март (II) 2007 г., № 10 (394), с. 48 (www.buhgalter.factor.ua)

Дата подготовки 09.03.2007
Журнал «Бухгалтер»

____________ 

К сведению

Мониторинг темы...

 
• Продолжая данную тему, Леонид Карпов на сей раз поведал о том, как предприятию, бесплатно получившему дисконтную карточку, отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете («Бухгалтер», май (II) 2007 г., № 19 (307), с. 42 (www.buhgalter.factor.ua)).
Бухгалтерский учет
Поскольку в дисконтной карточке главное значение имеет то имущественное право на скидку, которое она удостоверяет, а не кусок пластика (картона), которым она, собственно, является, поэтому, по мнению автора, можно попробовать отнести дисконтную карточку к нематериальным активам. «Тем более что в п. 5 П(С)БУ 8 “Нематериальные активы” упоминаются нематериальные активы в виде права на использование экономических и иных привилегий». 
Однако согласно п. 6 П(С)БУ 8: «Приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена».
Л. Карпов отмечает, что если предприятие будет использовать карточку, то возможность получения будущих экономических выгод у него, конечно, существует, а вот «определить справедливую стоимость дисконтной карточки какого-либо магазина не представляется возможным, поскольку продажа дисконтных карточек их владельцами широкого распространения в Украине не получила; более того, многие дисконтные карточки являются именными, и их реализация вообще невозможна». 
Таким образом, признавать дисконтную карточку активом и отражать в балансе предприятия, на взгляд автора, не следует.
Налоговый учет
«С НДС вопросов нет (налоговые обязательства при получении дисконтной карточки не возникают, налоговый кредит отсутствует), чего, в принципе, не скажешь о налоге на прибыль. В соответствии с пп. 4.1.6 Закона о прибыли в состав валового дохода попадают доходы из других источников, не названных в пп. 4.1.1–4.1.5, в частности, доход, полученный в виде товаров, бесплатно предоставленных плательщику».
Далее Л. Карпов напоминает, что в соответствии с п. 1.6 Закона о прибыли товаром признаются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы. А «согласно п. 1.2 этого же Закона нематериальным активом являются объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога».
Под «другими аналогичными правами», по мнению автора, подразумеваются другие имущественные права. Это подтверждается позицией ГНАУ [письма ГНАУ от 25.09.2003 г. № 8049/6/15-1116 и от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017], в соответствии с которой, например, право на телефонный номер относится к нематериальному активу.
Таким образом, считает Л. Карпов, налоговики вполне могут поставить вопрос об отражении валового дохода у предприятия при бесплатном получении дисконтной карточки. «Другое дело – что из Закона о прибыли неясно, в каком размере возникает такой доход. Как правило, в подобных случаях указывают на обычные цены (письмо Госкомпредпринимательства от 11.01.2001 г. № 3-513/80)».
Но поскольку обычной (справедливой) цены у таких дисконтных карточек пока нет по причине отсутствия в Украине их рынка, то, считает автор, «теоретически можно даже заявить, что валовой доход предприятие показало, но в размере, равном нулю.
Если же хочется проявить разумную осторожность, то можно отразить валовой доход в размере, к примеру, 1 грн., что традиционно безопаснее. Ну а некоторые предприятия (которые имеют такую возможность) будут просто “не светить” полученные дисконтные карточки, чтобы вообще не возникало лишних вопросов».

ЛІГАБізнесІнформ
 украинская Сеть деловой информации
 www.liga.net